Reflectarea costului indatorarii in contabilitatea agentilor economici

Costurile indatorarii se refera in primul rand la dobanzi, fara a se limita la acestea; ele contin si alte cheltuieli ocazionate de imprumutul de fonduri. Inregistrarea in contabilitate se face de regula pe cheltuielile exercitiului, dar se pot si capitaliza in costul de productie al activelor.

Regula sau tratamentul contabil de baza

Conform Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, costurile indatorarii se recunosc ca o cheltuiala in perioada in care ele au aparut, fara a se tine cont de felul in care imprumuturile sunt utilizate, dupa cum urmeaza:

666	=	%
„Cheltuieli privind dobanzile”		168 „Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate”	Examenul de ACCES la STAGIUL CECCAR 2024 Vezi AICI detalii Manualul Contabilului Incepator - stick USB Vezi AICI detalii Cartea verde a contabilitatii varianta tiparita Vezi AICI detalii dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor fata de entitatile afiliate sau legate de interesele de participare, precum si dobanzile aferente altor imprumuturi si datorii asimilate, cum ar fi, de exemplu, dobanzile datorate aferente contractelor de leasing financiar
		5198 „Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”	dobanzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
		5186 „Dobanzi de platit”	dobanzi aferente creditelor de descoperit de cont
		4558 „Actionari/asociati – dobanzi la conturi”	dobanzi aferente sumelor datorate de societate actionarilor sau asociatilor conform contractelor de imprumut

ATENTIE!

• Dobanzile inregistrate de o societate trebuie sa fie cele aferente exercitiului curent in care acestea sunt angajate, si nu intregii perioade de creditare.
• Trebuie inregistrate dobanzile angajate (prorata temporis) si nu cele platite, conform principiului contabilitatii de angajament.

Exceptia sau tratamentul contabil alternativ

In cadrul Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, in cadrul subsectiunii 7.1.1. „Evaluarea la data intrarii in entitate”, la paragraful 56 se prevede ca „dobanda la capitalul imprumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie poate fi inclusa in costurile de productie, in masura in care aceasta este legata de perioada de productie. In cazul includerii dobanzii in valoarea activelor, aceasta trebuie prezentata in notele explicative. Prin activ cu ciclu lung de fabricatie se intelege un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau pentru vanzare.”

Exemple de active cu ciclu lung de fabricatie

Activele cu ciclu lung de fabricatie includ:

• mijloace de productie in curs de constructie (de exemplu cladiri, baraje, complexe industriale din domeniul siderurgiei),
• mine in etapa de dezvoltare, constructii speciale (de exemplu tronsoane de conducte de transport petrol, alimentari cu apa)
• anumite costuri legate de telecomunicatii (de exemplu lucrarile de pregatire a sistemului de distributie pentru retele de televiziune prin cablu sau satelit).

Ce fel de costuri se pot capitaliza?

Costurile indatorarii direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ calificabil pot fi capitalizate daca:

• este probabil ca ele sa genereze beneficii economice viitoare pentru entitate si
• costurile pot fi evaluate in mod credibil.

Cand poate sa inceapa capitalizarea?

Capitalizarea costurilor indatorarii ca parte a costului unui activ calificabil trebuie sa inceapa in momentul in care:

• se realizeaza cheltuielile pentru acel activ;
• se genereaza costurile indatorarii;
• sunt in curs activitatile necesare pentru pregatirea activului in vederea folosirii prestabilite sau a vanzarii lui.

Cand se suspenda capitalizarea?

Capitalizarea costului indatorarii se intrerupe:

• in timpul perioadelor lungi de intrerupere a activitatii productive (de exemplu grevele puternice determinate de privatizarea nereusita a unui combinat siderurgic),
• in timpul perioadelor de intarzieri prelungite in realizarea unei constructii datorate, de exemplu, unor blocaje administrative neprevazute.

Cand nu se suspenda capitalizarea?

Capitalizarea continua in cursul perioadelor prelungite:

• necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor (whisky, tutun, cognac etc.)
• in cursul carora cresterea nivelului apei amana construirea unui baraj, daca asemenea crestere este obisnuita pe parcursul perioadei de constructie in zona geografica respectiva.

Cand inceteaza capitalizarea?

Perioada de capitalizare a costului indatorarii se incheie, de regula, atunci cand activul cu ciclu lung de fabricatie atinge stadiul care ii permite sa fie utilizat sau vandut. Insa notiunea de „finalizare” nu trebuie inteleasa ad absurdum, ci in sensul ca respectivul activ este finalizat in mare masura, dar nu in totalitate. Prin prevederea „cea mai mare parte” se vizeaza situatiile in care finalizarea activului se prelungeste intentionat, contribuind astfel la capitalizarea neadecvata a costurilor indatorarii.

Exemplu

O intreprindere realizeaza un complex comercial care are ca surse de finantare, in general, fonduri imprumutate.

Cheltuielile cu activele in curs de realizare, efectuate in timpul anului sunt de 5.100.000 lei. La sfarsitul anului ramane neachitata suma de 600.000 lei din imprumuturile contractate.

Imprumuturile contractate pentru achitarea furnizorilor se prezinta astfel:

· imprumuturi pe termen scurt – 600.000 lei, cu o rata a dobanzii de 15% ;

· imprumuturi pe termen lung – 1.500.000 lei, cu o rata a dobanzii de 7%;

· alte credite pe termen lung – 6.000.000 lei, cu o rata a dobanzii de 8%.

Dobanda s-a platit la 6 luni, respectiv pentru primul semestru, ramanand neachitata la sfarsitul anului dobanda corespunzatoare semestrului al II-lea.

Calculele si inregistrarile in contabilitate sunt urmatoarele:

Pentru determinarea ratei de capitalizare, se calculeaza media ponderata:

[(600.000 x 15%) + (1.500.000 x 7%) + (6.000.000 x 8%)]/(600.000 + 1.500.000 + 6.000.000) = 8,3%

Deoarece se capitalizeaza doar costurile indatorarii corespunzatoare platilor efectuate, suma dobanzilor ce poate fi capitalizata este de:

(5.100.000 – 600.000) x 8,3%/2 semestre = 186.750 lei

Ponderea dobanzilor ce se capitalizeaza in valoarea dobanzilor efectiv platite se aplica la valoarea dobanzilor aferente fiecarui tip de imprumut pentru a obtine sumele ce trebuie reflectate in contabilitate:

(186.750 / 337.500) * 45.000 = 24.900 lei – dobanda aferenta imprumutului pe termen scurt ce se capitalizeaza

(186.750 / 337.500) * 292.500 = 161.850 lei – dobanda aferenta imprumuturilor pe termen lung ce se capitalizeaza

Inregistrarea dobanzilor ce se capitalizeaza in contabilitate:

Inregistrarea dobanzilor ce nu se capitalizeaza in contabilitate pe parcursul intregului exercitiu financiar se face tinand cont ca dobanda aferenta semestrului al doilea nu este platita, dar este angajata, ea necapitalizandu-se (675.000 – 186.750 = 488.250 lei):

Inregistrarea dobanzilor efectiv platite: