Ajustarea taxei deductibile in cazul persoanelor impozabile care aplica regimul special de scutire

Multumim Revistei Romane de Fiscalitate

 

ec. László Debreczeni
vicepresedinte al Asociatiei Economistilor Maghiari din Romania

  Persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala nu depaseste suma de 35.000 de euro, vor aplica ca si regula generala regimul special de TVA aferent intreprinderilor mici, operatiunile realizate fiind fara TVA.

Dispozitile art. 153 sunt de natura imperativa, obligand persoanele care depasesc plafonul legal sa se inregistreze, dand insa posibilitatea in egala masura sa beneficieze de un regim normal de taxa si acele persoane care sunt sub plafon dar care doresc prin optiune sa se inregistreze.

Oportunitatea inregistrarii in scopuri de TVA trebuie sa aiba la baza o analiza economica a fluxurilor intrarilor/iesirilor de bunuri deoarece nu putem spune in mod automat ca aplicarea regimului special de scutire poate reprezenta un avantaj in toate cazurile.

Intr-o prima situatie, prin scutirea operatiunilor, persoanele impozabile (care desfasoara mai ales operatiuni de prestari catre populatie) sunt intr-o situatie avantajoasa fata de persoanele impozabile (cu acelasi obiect de activitate) care nu aplica acest regim, daca achizitiile efectuate pentru care nu se poate deduce taxa sunt nesemnificative. Prin aplicarea regimului special de taxare persoana impozabila are optiunea practicarii unor preturi mai reduse, sau poate obtine o rentabilitate mai ridicata. In sens invers, furnizorul care realizeza operatiuni sub plafonul legal, va opta pentru inregistrare in situatia in care balanta operatiunilor realizate va evidentia un flux mai mare de intrari cu TVA, astfel ca exercitandu-si optiunea de inregistrare va putea beneficia de dreptul de deducere a taxei achitate propriilor furnizori.

Dintr-o alta prespectiva, nu in mod automat, beneficiarii unor bunuri si serivicii vor opta pentru achizitii de la persoane neinregistrate si care factureaza fara TVA, deoarece in cazul beneficiarilor inregistrati acestia vor fi obligati sa aplice pro-rata.

Impozitarea veniturilor din chirii 2024

Vezi AICI detalii

Totul despre documentele de contabilitate primara Solutii de organizare a gestiunilor

Vezi AICI detalii

Manualul Contabilului Incepator - stick USB

Vezi AICI detalii

Constatam astfel ca optiune inregistrarii sau neinregistrarii in scopuri de TVA sub plafonul legal trebuie sa aiba in vedere argumente de natura economica si nicidecum simple aprecieri care au in vedere posibile avantaje prin facturarea fara TVA.

I. Renuntarea prin optiune sau prin depasirea plafonului de 35.000 euro de la regimul special – Dreptul la ajustarea taxei.

Persoana impozabila a carei cifra de afaceri anuala nu depaseste 35.000 de euro poate opta oricand pentru taxarea operatiunilor sale conform art. 152 alin. (3) din Codul fiscal. Inregistrarea in scopuri de TVA va fi valabila incepand cu prima zi a lunii urmatoare celei in care persoana impozabila renunta la regimul special. Urmarind dispozitiile art. 153 alin. (1) din Codul fiscal constatam ca textul de lege introduce un criteriu suplimentar cifrei de afaceri si anume ca aceasta sa fie realizata din operatiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere.

Per a contrario, nu exista o obligatie de inregistrare chiar peste plafonul legal, daca operatiunile realizate sunt doar operatiuni scutire fara drept de deducere. In acest sens, art. 66 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal precizeaza explicit ca „orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si care in urma inregistrarii respective desfasoara exclusiv operatiuni care nu dau dreptul la deducere va solicita anularea inregistrarii in termen de 10 zile de la incheierea lunii in care se desfasoara exclusiv operatiuni fara drept de deducere“.

A fortiori, daca persoanele inregistrate in scopuri de TVA au obligatia anularii inregistrarii in astfel de situatii, cu atat mai mult celor care nu sunt inregistrate legea nu le recunoaste un drept/obligatie de inregistrare daca realizeaza doar operatiuni scutite fara drept de deducere.

Daca in cursul unui an cifra de afaceri a persoanei impozabile depaseste 35.000 de euro (calculat la cursul de schimb BNR comunicat la data aderarii), in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care s-a depasit plafonul aceasta este obligata sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA.
Inregistrarea in scopuri de TVA va fi valabila incepand cu prima zi a lunii urmatoare celei in care persoana impozabila a solicitat inregistrarea. Astfel, in luna in care se depune cererea de inregistrare, persoana impozabila va aplica inca regimul special de scutire, chiar daca plafonul a fost depasit in luna precedenta.

Alin. (9) al art. 152 din Codul fiscal prevede ca prin norme se vor preciza ajustarile de efectuat in cazul trecerii la regimul normal de taxare. In acest sens punctul 61 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevede dreptul persoanei impozabile de a efectua ajustarea taxei, in favoarea sa (cu respectarea art. 145-149) pentru bunurile aflate in stoc si serviciilor neutilizate in momentul schimbarii regimului, precum si TVA aferenta bunurilor de capital aflate inca in folosinta. Conform art. 1471 alin. (2), persoana impozabila are dreptul la deducerea taxei aferenta bunurilor si serviciilor enumerate mai sus, intr-o perioada de 5 ani, incepand cu 1 ianuarie a anului urmator celui in care a luat nastere dreptul de deducere.

Inainte de intrarea in vigoare (1 ianuarie 2007) a Hotararii Guvernului nr. 1.861/2006, pct. 61 alin. (5) prevedea obligativitatea persoanei impozabile de a notifica organele fiscale prin depunerea unei liste cu bunurile aflate in stoc, cu serviciile neutilizate, precum si cu bunurile de capital aflate in folosinta in termen de trei luni de la data inregistrarii in scopuri de TVA.

Ajustarea se putea efectua numai dupa ce lista a fost aprobata de organele fiscale. Aceasta prevedere era insa in contradictie cu termenul general de 5 ani prevazut de Codul fiscal.

Astfel, dupa 1 ianuarie 2007, prevederea de mai sus a fost abrogata, persoana impozabila avand dreptul de a efectua ajustarea in termenul de 5 ani prevazut de articolul 1471, fara sa depuna lista cu bunurile aflate in stoc, cu serviciile neutilizate, precum si cu bunurile de capital aflate in folosinta pentru aprobare la organul vamal. Ajustarea se va efectua prin inscrierea in primul decont sau in oricare decont ulterior, cu respectarea termenului de 5 ani, a sumei taxei aferente bunurilor si serviciilor enumerate mai sus.  

In opinia noastra desi ajustarea taxei in cazul bunurilor aflate in stoc la momentul inregistrarii, semnifica in fapt o recuperrare a taxei nedeductibile anterior, ea mai semnifica si o conformare la noul „regim“ de TVA pe care-l aplica persoana impozabila motiv pentru care desi o rambursare poate fi solicitata in termenul de prescriptie, in acest caz ajustarea ar trebui realizata in primul decont de dupa momentul inregistrarii.

Pct. 61 alin. (4) din Norme prevede dreptul la ajustarea taxei deductibile aferenta bunurilor de capital, asa cum sunt definite la art. 149, aflate inca in folosinta, cu conditia ca termenul de ajustare prevazut la acelasi articol sa nu fie expirat. In aplicarea art. 149, Normele prevad la pct. 54 ca „Pentru taxa aferenta achizitiei bunurilor de capital care au fost cumparate de locatar/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare incepe la 1 ianuarie a anului in care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectueaza pentru suma integrala a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa platita sau datorata inainte de data transferului dreptului de proprietate“.

Astfel, bunurile achizitionate printr-un contract de leasing sunt considerate bunuri de capital pentru valoarea intreaga (avans + rate + valoare reziduala), ajustarea efectuandu-se pentru aceasta valoare.

Daca persoana impozabila, la momentul trecerii la regimul normal de taxare, are in folosinta bunuri de capital achizitionate prin contracte de leasing, va avea dreptul de a ajusta in acel moment TVA aferenta avansului, ratelor si valorii reziduale deja platite. Ajustarea se va efectua asupra intregii sume prin primul decont dupa trecerea la regimul normal de taxare sau printr-un decont ulterior, insa intr-o perioada maxima de 5 ani incepand cu 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a achitat avansul de leasing.

Daca persoana impozabila, la momentul trecerii la regimul normal de taxare, are in derulare contracte de leasing, nu va avea dreptul de a ajusta in acel moment TVA aferenta avansului si ratelor deja platite (cu exceptia cazului in care prin contractul de leasing se prevede expres transferul dreptului de proprietate la expirarea contractului), pentru ca in acel moment bunul nu reprezinta bun de capital. Pentru TVA aferenta ratelor, dupa inregistrare persoana impozabila are drept de deducere. In situatia in care la sfarsitul perioadei de leasing persoana impozabila, deja inregistrata in scopuri de TVA, exercita optiunea de cumparare a bunului, aceasta va avea dreptul la ajustarea taxei platite si nededuse aferente bunului in perioada cand nu a avut drept de deducere, aplicand regimul special, cu conditia indeplinirii termenului de 5 ani prevazut de articolul 1471 din Codul fiscal.

Totodata, persoana impozabila, odata cu ajustarea dreptului de deducere, trebuie sa ajusteze valoarea fiscala a bunului care sta la baza amortizarii fiscale. La incheierea contractului de leasing, valoarea fiscala a fost stabilita prin includerea taxei (pentru care nu exista drept de deducere) in valoare.

Plusul de amortizare aferent taxei care s-a contabilizat in perioada aplicarii regimului special se storneaza sau se trece la venituri impozabile la momentul trecerii la regimul normal de taxare.
In cazul bunurilor utilizate in cadrul unui contract de leasing ajustarea va comporta doua perioade distincte; astfel locatorul va realiza ajustarea pentru perioada cat acesta este inca in proprietatea sa, urmand ca dupa transferul dreptului de proprietate, locatarul sa intre sub incidenta unei noi perioade de ajustare (5 sau 20 de ani in functie de felul bunului, mobil/imobil).

O astfel de abordare se sprijina pe dispozitiile art. 54 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal potivit carora „... pentru bunurile aferente achizitiei de bunuri de capital care au fost cumparate de locator/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare incepe cu 1 ianuarie a anului in care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectueaza pentru suma integrala a taxei deductibile aferenta bunurilor de captal, inclusiv pentru taxa platita sau datorata inainte de transferul dereptului de proprietate“.

Prin derogare de la art. 149, perioada de ajustare a bunurilor care fac obiectul contractelor de leasing financiar au perioade de ajustare mai mari de 5 ani. Prima parte a perioadei de ajustare este constituita din perioada in care bunul se afla in proprietatea locatorului, iar durata perioadei este durata contractului de leasing. A doua parte a perioadei de ajustare incepe de la data transmiterii dreptului de proprietate la utilizator si durata perioadei de ajustare este de 5 ani.

Astfel, pentru un bun care face obiectul unui contract de leasing cu o perioada de 4 ani (la sfarsitul perioadei utilizatorul exercita optiunea de cumparare) va avea o perioada totala de ajustare de 9 ani. Din totalul perioadei de ajustare, 4 ani va fi aferenta perioadei cand bunul se afla in proprietatea locatorului, iar 5 ani va fi aferenta perioadei dupa transferul dreptului de proprietate.

II. Optiunea pentru aplicarea regimului special – Obligatia la ajustarea taxei
Regimul special de scutire poate fi solicitat de catre persoanele impozabile in doua momente diferite.

Primul moment este la infiintarea persoanei impozabile, cand aceasta declara ca cifra de afaceri anuala va fi sub plafonul de 35.000 de euro. In primul an de activitate, plafonul se recalculeaza in functie de perioada ramasa de la infiintare pana la sfarsitul anului.

Aplicarea regimului de scutire se poate solicita si dupa infiintarea persoanei impozabile, conform art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, cu conditia ca cifra de afacere anuala sa fie inferioara plafonului de 35.000 de euro. O alta conditie pentru a putea opta pentru regimul special este prevazuta de alin. (7) al aceluiasi articol, repectiv: „Dupa atingerea sau depasirea plafonului de scutire sau dupa exercitarea optiunii prevazute la alin. (3), persoana impozabila nu mai poate aplica din nou regimul special de scutire, chiar daca ulterior realizeaza o cifra de afaceri anuala inferioara plafonului de scutire“.

Astfel o persoana impozabila poate opta numai o singura data pentru aplicarea regimului special. Textul primului alineat al art. 152 nu prevede o perioada in care persoana impozabila, care nu depaseste plafonul, are dreptul de a opta pentru regimul special. Consideram ca pana cand cifra de afaceri a persoanei impozabile, inregistrata in scopuri de TVA de la infiintare, nu depaseste 35.000 de euro in niciun an, aceasta are dreptul de a opta pentru regimul special de scutire fara nicio restrictie cu privire la perioada scursa de la infiintare.

Scoaterea din evidenta ca persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA se va face prin depunerea unei declaratii de mentiuni (010) la inceputul anului cand se opteaza pentru regimul de scutire. In acest sens, propunem introducerea unui rand nou in Declaratia de mentiuni pentru persoane juridice (010) aprobata de O.M.E.F. nr. 2.296/2007, aceasta permitand in prezent scoaterea din evidenta in doua situatii: in cazul radierii si in situatia in care se desfasoara operatiuni care nu dau drept de deducere.

Alin. (9) al art. 152 din Codul fiscal prevede ca prin norme se vor preciza ajustarile de efectuat in cazul trecerii la regimul special de taxare. In acest sens, pct. 61 alin. (4) din Norme prevede obligatia de ajustare in favoarea statului (cu respectarea art. 145-149) a taxei deductibile aferente bunurilor aflate in stoc si serviciilor neutilizate in momentul schimbarii regimului, precum si TVA aferenta bunurilor de capital aflate inca in folosinta.

Daca persoana impozabila, la momentul trecerii la regimul special de taxare, are in folosinta bunuri de capital achizitionate prin contracte de leasing, va avea obligatia de a ajusta in acel moment TVA aferenta avansului, ratelor si valorii reziduale deja platite. Ajustarea se va efectua asupra intregii sume prin ultimul decont inainte de trecere la regimul special de taxare.
Daca persoana impozabila, la momentul trecerii la regimul special de taxare, are in derulare contracte de leasing, nu va avea obligatia de a ajusta in acel moment TVA aferenta avansului si ratelor deja platite (cu exceptia cazului in care prin contractul de leasing se prevede expres transferul dreptului de proprietate la expirarea contractului), pentru ca in acel moment bunul nu reprezinta bun de capital. Pentru TVA aferenta ratelor dupa aplicarea regimului special, persoana impozabila nu mai are drept de deducere. In situatia in care, la sfarsitul perioadei de leasing, persoana impozabila, deja scoasa din evidenta persoanelor impozabile inregistrate in scopuri de TVA, exercita optiunea de cumparare a bunului, aceasta va avea obligatia de ajustare a taxei platite si deduse aferente bunului in perioada cand a avut drept de deducere, aplicand regimul special. Ajustarea se va efectua asupra avansului si ratelor pentru care a avut drept de deducere prin primul decont dupa efectuarea optiunii de cumparare a bunului.

Totodata, persoana impozabila, odata cu ajustarea dreptului de deducere, trebuie sa ajusteze valoarea fiscala a bunului care sta la baza amortizarii fiscale. La incheierea contractului de leasing, valoarea fiscala a fost stabilita prin excluderea taxei (pentru care exista drept de deducere). La momentul schimbarii regimului, valoarea fiscala a bunului se recalculeaza, prin includerea in valoare a sumei taxei care se ajusteaza, respectiv a taxei aferente ratelor viitoare pentru care nu va avea drept de deducere.

Concluzii: